Photovoltaik im Fokus der Einkommensteuer

In der PHOTOVOLTAIK 02 / 08 haben wir anhand eines einfachen Grundfalls dargestellt, ob und unter welchen Voraussetzungen für die Erzeugung und Einspeisung des Solarstroms Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Erzielt der Betreiber keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, muss er die Einnahmen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage auch nicht in seiner Einkommensteuererklärung angeben.
Liegen im Ergebnis Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, hat der Anlagenbetreiber diese in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung anzugeben. Hierzu stel len sich für ihn viele weitere Fragen, insbesondere:
• Wie ermittle ich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb?
• Was sind Betriebseinnahmen?
• Was sind Betriebsausgaben?
• Ob und wie werden Absetzungen für Abnutzungen (AfA) vorgenommen?
• Gibt es weitere Abschreibungsmöglichkeiten (Sonderabschreibung mit oder ohne vorherige Ansparabschreibung (vgl. Paragraf 7g EStG in seinen verschiedenen Fassungen)?
• Sind Umsatzsteuer und Vorsteuer zu beachten? • Spielen der Zeitpunkt des Erhalts (z. B. von Geldleistungen) oder des Erbringens von Leistungen (Erzeugung und Einspeisung von Strom) irgendeine Rolle?
Auf diese Fragen werden wir im Folgenden näher eingehen. Dabei gehen wir weiterhin von dem in der letzten Ausgabe beschriebenen Grundfall aus:
Eine natürliche Person mit Wohnsitz im Inland betreibt eigenständig eine in seinem Eigentum stehende und auf dem Dach seines selbst genutzten Hauses angebrachte Photovoltaikanlage. Der Anlagenbetreiber steht im Übrigen in einem nichtselbstständigen Beschäftigungsverhältnis. Der mittels der Kraft der Sonne erzeugte Strom wird in das Netz des Netzbetreibers nach den Vorschriften des Gesetzes für den Vorrang erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (Bundesgesetzblatt 2004, Teil I, Seite 1918) – auch EEG 2004 genannt – eingespeist und vergütet.

Ermittlung der Einkünfte

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn oder der Verlust aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage (vgl. Paragraf 2 Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 2 Einkommensteuergesetz – EStG). Liegen nach den in der letzten Ausgabe detailliert beschriebenen Tatbestandsmerkmalen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, kann der Gewinn auf zwei verschiedene Arten ermittelt werden:
1. durch Betriebsvermögensvergleich (Paragraf 4 Absatz 1 EStG) oder
2. durch Einnahme-Überschussrechnung (Paragraf 4 Absatz 3 EStG). Voraussetzung dafür ist allerdings, dass keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung und zur regelmäßigen Abschlusserstellung besteht (vgl. hierzu die Paragrafen 141 und 142 der Abgabenordnung). Keine gesetzliche Verpflichtung besteht, wenn weder
• aufgrund außersteuerlicher Gesetze Bücher zu führen sind; d. h. die allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften des Handels-, Gesellschafts- und Genossenschaftsrechts und die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe, die sich aus einer Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen ergeben greifen nicht!
noch
• eine bestimmte Umsatzgröße (bis zu 500.000 Euro pro Kalenderjahr) oder Gewinnhöhe (bis zu 25.000 Euro pro Kalenderjahr) überschritten wird.
Liegen die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nicht vor, ist diese zwingend durch Betriebsvermögensvergleich durchzuführen. In unserem Grundfall wird der Anlagenbetreiber in der Regel den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Bei dieser Gewinnermittlungsart hat er alle Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben für den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum zu ermitteln.

Gewinnermittlungszeitraum

Der Gewinn ist bei Gewerbetreibenden nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln (vgl. § 4a EStG). Wirtschaftsjahr ist für unseren Grundfall (Firma „Betreiben einer Photovoltaikanlage“ ist nicht im Handelsregister eingetragen) das Kalenderjahr (§ 4a Absatz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).

Gewinnermittlung

Der Gewinn wird bei der Einnahme-Überschussrechnung durch Saldierung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt (vgl. Paragraf 4 Absatz 3 Satz 1 EStG). Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (sog. durchlaufende Posten) dürften bei unserem Grundfall keine Rolle spielen und bleiben daher außer Betracht. Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung sind für die Photovoltaikanlage zu beachten. Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, das heißt die Photovoltaikanlage, ist unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

Betriebseinnahmen

Die Netzbetreiber sind verpflichtet, den mit einer Photovoltaikanlage erzeugten Strom vorrangig abzunehmen, zu übertragen und zu einem festen Einspeisungspreis zu vergüten (Paragrafen 4, 5 Absatz 1 und 11 EEG 2004). Betriebseinnahme ist die vom Netzbetreiber gezahlte Vergütung für den eingespeisten Strom.
In den Mindestvergütungen ist die Umsatzsteuer nicht enthalten (vgl. Paragraf 12 Absatz 7 EEG 2004). Sie wird nur dann zusätzlich vom Netzbetreiber vergütet, wenn der Anlagenbetreiber Unternehmer ist und nicht als Kleinunternehmer geführt wird (vgl. PHOTOVOLTAIK 09 / 2007 und insbesondere 10 / 2007 – Option zur Regelbesteuerung). Betriebseinnahme ist in diesem Fall auch die zusätzlich vom Netzbetreiber vergütete Umsatzsteuer. Weitere Betriebseinnahmen können beispielsweise sein:
• Beitragsrückerstattungen von speziellen Versicherungen – Allgefahrenversicherung oder Betreiberhaftpflichtversicherung – oder • Zinsgutschriften auf einem gesondert für das Betreiben von Photovoltaikanlagen eingerichteten Girokontos oder
• Die Umsatzsteuergutschriften des Finanzamtes, insbesondere für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Vorsteuer aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage erklärt wird.

Betriebsausgaben

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb der Photovoltaikanlage ver-anlasst sind (vgl. Paragraf 4 Absatz 4 EStG). „Veranlasst sein“ ist weitreichender als die ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit von Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten (z. B. bei Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:
• AfA für die Photovoltaikanlage,
• Sonderabschreibung mit oder ohne vorherige Ansparabschreibung (vgl. Paragraf 7g EStG in seinen verschiedenen Fassungen)
• Schuldzinsen (auch Disagio oder Damnum; wichtig z. B. bei einer Finanzierung mit KfW-Darlehen),
• Versicherungsbeiträge (insbesondere die Allgefahrenversicherung und die Betreiberhaftpflichtversicherung),
• Reparatur- und Instandhaltungskosten,
• Steuerberatungskosten,
• Miete für den separaten Zähler, der die Stromeinspeisemenge misst,
• Gezahlte Umsatzsteuer oder die Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• Zinsbelastungen eines gesondert für das Betreiben von Photovoltaikanlagen eingerichteten Girokontos.

AfA-Bemessungsgrundlage und Nutzungsdauer

Die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage (abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens) oder deren Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts sind zu ermitteln und auf die Nutzungsdauer der Anlage zu verteilen. Der jährliche Abschreibungsbetrag ist als Absetzungen für Abnutzung (AfA) gewinnmindernd zu berücksichtigen. Nach der amtlichen AfA-Tabelle beträgt die Nutzungsdauer 20 Jahre.

Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Photovoltaikanlage zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie der Photovoltaikanlage einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. Paragraf 255 Absatz 1 HGB).
In der Regel ist die vom Installateur in seiner Rechnung über die Lieferung und die Montage der Photovoltaikanlage ausgewiesene Nettosumme – ohne Umsatzsteuer – als Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage anzusehen.
Weiterhin müssen angefallene Planungskosten für die Anlage als Nebenkosten den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zugerechnet werden.
Die Kosten für Wechselrichter sind auch bei einem gesonderten Ausweis in der Rechnung zu den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zu rechnen. Dies resultiert aus der ertragsteuerlich erforderlichen Prüfung des so genannten Nutzungs- und Funktionszusammenhangs.
Danach prüft die Steuerverwaltung nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, woraus das Wirtschaftsgut Photovoltaikanlage besteht und welchem Zweck das Wirtschaftsgut dient; Zweck im Grundfall: Stromeinspeisung in das Netz des Netzbetreibers. Wechselrichter wandeln den erzeugten Gleichstrom in den für einen störungsfreien Netzbetrieb erforderlichen Wechselstrom um. So kann nur mit Wechselrichtern der betriebsbereite Zustand der Photovoltaikanlage hergestellt werden, die Inbetriebnahme der Anlage erfolgen und der erzeugte Strom in das Netz des Netzbetreibers eingespeist werden (siehe Grundfall). Das hat zur Folge, dass selbst bei einer erfahrungsgemäß durchschnittlichen Lebensdauer der Wechselrichter von weniger als 20 Jahren, deren Rechnungspreis in die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage einbezogen werden muss. Die Aufwendungen für Wechselrichter teilen somit das Schicksal der Photovoltaikanlage bei der AfA.
Skontobeträge mindern die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme; das heißt in der Regel bei Bezahlung der Photovoltaikanlage innerhalb einer vereinbarten Frist.
Ein (kostenfreies) Angebot von Versicherungsschutz ist nicht den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zuzurechnen.
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Die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gehört dann nicht zu den Anschaffungskosten, wenn der Anlagenbetreiber das Wirtschaftsgut Photovoltaikanlage in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hat und als regelversteuernder Unternehmer die in Rech-nung gestellte Umsatzsteuer aus dem Erwerb der Anlage als Vorsteuer beim Finanzamt geltend machen darf.

AfA-Methode und AfA-Satz

Von dem Grundfall ausgehend stellt die auf dem Dach des selbstgenutzten Hauses montierte Photovoltaikanlage eine Betriebsvorrichtung dar. Sie ist notwendiges Betriebsvermögen des Anlagenbetreibers – nicht zu verwechseln mit dem Unternehmensvermögen bei der Umsatzsteuer – da mit ihr sein Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Ihre Anschaffungskosten sind auf die Nutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen (vgl. Paragrafen 4 Absatz 3 Satz 3, 6 Absatz 7 und 7 Absatz 1 EStG – lineare AfA-Methode). Demgegenüber darf die degressive AfA-Methode nur noch für Photovoltaikanlagen angewandt werden, wenn diese vor dem 1. Januar 2008 angeschafft oder hergestellt worden sind. Daher gehen wir auf diese Methode nicht näher ein.
Nach der linearen AfA-Methode beträgt der AfA-Satz bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren jährlich fünf Prozent. Allerdings ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung die Abschreibung nur zeitanteilig möglich. Ein angebrochener Monat darf als voller Monat gerechnet werden (vgl. Paragraf 7 Absatz 1 Satz 4 EStG). Das bedeutet: dem Anlagenbetreiber steht für jeden Monat ein Zwölftel des jährlichen AfA-Betrages zu. Maßgebend für den Beginn der Berechnung der AfA ist bei der Anschaffung der Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Eigentums, bei der Herstellung der Zeitpunkt der Fertigstellung der Anlage.
Beispiel: Am 27. August 2007 hat der Anlagenbetreiber A den Werkvertrag für die Lieferung einer Photovoltaikanlage inklusive Montage und Inbetriebnahme für 20.000 Euro zuzüglich 3.800 Euro Umsatzsteuer gegengezeichnet. Inbetriebnahme ist am 5. September 2007, der Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Eigentums ist.

Zeitpunkt der Zurechnung

Für die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte ist in unserem Grundfall das jeweilige Kalenderjahr maßgebend. Demzufolge werden Betriebseinnahmen auf das Kalenderjahr angerechnet, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen (vgl. Paragraf 11 Absatz 1 Satz 2 EStG).
Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gelten die gleichen Grundsätze wie für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen (vgl. Paragraf 11 Absatz 2 Satz 2 EStG). Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben sind beispielsweise Darlehenszinsen oder die an den Netzbetreiber zu zahlende Zählermiete.

Beispiel

Die Darlehenszinsen für den Erwerb der Photovoltaikanlage sind jeweils zum Monatsende fällig. Der Zinsbetrag für Dezember 2008 wird erst am 4. 1. 2009 an die Bank überwiesen. Dennoch ist die Betriebsausgabe dem Kalenderjahr 2008 zuzurechnen.
Besonderheiten des Abflusszeitpunktes
Disagio oder Damnum
• Bei vereinbarungsgemäßer Einbehaltung eines Damnums bei Auszahlung eines Tilgungsdarlehens ist im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung ein Abfluss anzunehmen (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 10. März 1970, Bundessteuerblatt (BStBl) Teil II Seite 453).
• Bei ratenweiser Auszahlung des Darlehens kommt eine entsprechende Aufteilung des Damnums nur in Betracht, wenn keine Vereinbarung der Vertragsparteien über den Abflusszeitpunkt des Damnums vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 – BStBl Teil II Seite 880).
• Soweit für ein Damnum ein Tilgungsstreckungsdarlehen aufgenommen wird, fließt das Damnum mit den Tilgungsraten des Tilgungsstreckungsdarlehens ab (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1974 – BStBl 1975 Teil II Seite 330).
• Ein Damnum, das ein Darlehensschuldner vor Auszahlung eines aufgenommenen Darlehens zahlt, ist im Kalenderjahr seiner Leistung als Betriebsausgabe abziehbar, es sei denn, dass die Vorauszahlung des Damnums von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 – BStBl Teil II Seite 492). Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens (mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum) geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Oktober 2003 – BStBl Teil I Seite 546).

Überweisungen

Überweisungen fließen im Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank ab, wenn das Konto die nötige Deckung aufweist oder ein entsprechender Kreditrahmen vorhanden ist; andernfalls im Zeitpunkt der Lastschrift (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1997 – BStBl Teil II Seite 509.

Anlage EÜR

Wird der Gewinn durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Einnahme-Überschussrechnung, Paragraf 4 Absatz 3 EStG) ermittelt, ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen (siehe Paragraf 60 Absatz 4 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Dies ist zwingend vorgeschrieben bei Bruttoeinnahmen ab 17.500 Euro im Kalenderjahr.
Als Vordruck ist die „Anlage EÜR“ zu verwenden. Dieser Vordruck wurde durch das Bundesministerium der Finanzen für den Besteuerungszeitraum 2006 nebst Anleitung bekannt gemacht (siehe Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. September 2006 – IV A 7 – S 1451 – 46/06 –, BStBl 2006 Teil I Seite 549).
Bei Bruttoeinnahmen bis 17.500 Euro im Kalenderjahr kann dieser amtlich vorgeschriebene Vordruck verwendet werden. Allerdings ist in diesem Fall eine formlose Gewinnermittlung ebenfalls ausreichend (siehe dazu das Beispiel für eine detaillierte Gewinnermittlung bei Einnahme-Überschussrechnung).

Fazit

Der private Anlagenbetreiber konnte sich mit dem Beitrag „Photovoltaik im Fokus der Einkommensteuer, Teil 1“
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(siehe PHOTOVOLTAIK 02 / 08) ein Bild davon machen, unter welchen Voraussetzungen er Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muss. Kommt er danach zu dem Ergebnis, dass er diese Art der Einkünfte erzielt, soll er sich mit den Ausführungen in diesem Beitrag sicherer fühlen, seine jährliche Gewinnermittlung durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Einnahme-Überschussrechnung, Paragraf 4 Absatz 3 EStG) erstellen und die korrekte Höhe der Einkünfte selbst berechnen zu können.
Leider können die Ausführungen nicht auf sämtliche denkbaren Gegebenheiten beziehungsweise Abwandlungen des Grundfalls eine vollumfänglich befriedigende Antwort liefern. Denn jeder einzelne Lebenssachverhalt bedarf einer individuellen und detaillierten steuerli-chen Betrachtung.

***beachte die im Einkommensteuerrecht und ggf. im Umsatzsteuerrecht geltenden Besonderheiten.

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